תקציר פסקי דין
תקציר פסקי הדין נערך על ידי רו"ח סלי אילון, המרכז את תחום הקבלנים ברשות המיסים, ונמנה על צוות מרצי בית הספר.
פס"ד צפריר בכנר נ' פקיד שומה עכו (623/04)
נושא פסק הדין: כיצד נקבע שווי שוק של מניות בחברה ציבורית
תאריך פסק הדין: 31/8/2009
כאשר בעל שליטה בחברה ציבורית מוכר את מניותיו בעסקה מחוץ לבורסה, מחיר המניות לא תמיד יהיה שווי למחיר המניה בבורסה. הסיבות לכך הן מגוונות: רכישת שליטה בחברה ציבורית עולה יותר מסתם רכישת מניות, העובדה שניתן לרכוש "חבילה" גדולה של מניות גם היא מעלה את המחיר, אם המוכר לחוץ הוא יוריד את המחיר כדי למכור את כל המניות שבידו מבלי להפיל את מחיר המניה בבורסה, ומעל הכל ידוע שהמחיר בבורסה קשור יותר לרגשות המשקיעים (פחד, תקווה) או לניתוח טכני מאשר לשווי האמיתי של החברה.
במקרה דנן בעל שליטה בחברה ציבורית מכר את מניותיו לצד קשור, ומס הכנסה טען שהתמורה צריכה להיקבע לפי שווי שוק, הנמוך מהמחיר בחוזה בצורה משמעותית. את היתרה מסכים מס הכנסה למסות כחלוקת דיבידנד.
בית המשפט קובע:
1. בבואנו לבחון האם מתקיימים יחסים מיוחדים, נפנה לסעיף 32(9) לפקודה, כך ששותפות גם היא מהווה יחסים מיוחדים.
2. אין להסתמך רק על מחיר המניה בבורסה כאשר באים לקבוע את התמורה, מכיוון שהמחיר בבורסה לא משקף בהכרח את שווי השוק של המניה.
3. ההפרש בין הסכום ששולם עבור המניות לפי החוזה ובין שווי המניות כפי שנקבע יכול להתמסות כרווח הון חייב או כדיבידנד.
ואני שואל - הרי במקרה זה החברה הרוכשת מוחזקת 50% על ידי המוכר, כך שבעצם הוא מוכר לעצמו בפטור ממס חצי מהמניות. מכיוון שהוא פטור על הרווח במכירה, מדובר למעשה על תכנון מס אותו תיארתי בתקציר לפס"ד טוטנאור.
מדוע כאן המדינה לא טענה למלאכותיות כמו בטוטנאור - לפחות לגבי חצי מהמניות ?
לקביעת שווי החברה הגיעו מספר מומחים שקבעו שווי שונה כל אחד. שמאי מקרקעין אחד אמר לי לפני כחודש ששמאות זה מדע מדוייק, כי השמאי מגיע בחישוביו בדיוק למחיר אליו רצה להגיע.
פס"ד מ.מ. דן חב' לבניין בע"מ נ' מנהל מע"מ פתח תקווה (ע"ש 1159/07)
נושא פסק הדין: קביעת מחיר השוק בעסקה שאינה בכסף
תאריך פסק הדין: 9/8/09
בחוק מע"מ נקבע כי המחיר בעסקה יהיה המחיר עליו הסכימו הצדדים. עיקרון זה מופר בעסקאות שנעשו בין קרובים וכן בעסקאות שנעשו שלא בכסף, ואז ניתן לקבוע את המחיר בשתי דרכים חלופיות:
- מחיר שוק.
- עלות ועוד רווח קבלני מקובל.
לכאורה בשתי הדרכים אמורים להגיע לאותה תוצאה, אבל במקרה המצ"ב לא כך היה.
נעשתה עסקת קומבינציה על קרקע, כלומר - בעל הקרקע מכר חלק מהקרקע לקבלן ובתמורה קיבל שירותי בניה על החלק הנותר.
נקבע בפסק הדין שיש לקבוע את המחיר לעסקה לפי שווי שוק של מגרש דומה שנמכר במזומן, ורק אם לא ניתן לבצע זאת - לקבוע את המחיר לפי עלות בניית הדירות על החלק הנותר ועוד רווח קבלני מקובל.
אז איך יתכן שיש הפרש בין שתי שיטות החישוב? הרי מחיר השוק צריך להיות בדיוק עלות ועוד רווח מקובל.
טוב, ממילא ידענו שאסור להאמין לסוחר שאומר לנו - "לי זה עולה יותר...."
פס"ד יניב ניסים נ' פקיד שומה גוש דן (רע"א 302/09)
נושא פסק הדין: האם פקיד השומה צריך לגלות לנישום הסכמים עם נישומים אחרים ?
תאריך פסק הדין: 5/8/2008
מצד אחד, כדי להגיע לחקר האמת וכך למס אמת, יש לחשוף בפני הנישום את כל הנתונים ששימשו להוצאת השומה על ידי פקיד השומה, כולל למשל הסדרים שעשו עם נישומים אחרים. (מכח עקרון זה מפורסמות החלטות המיסוי החשובות זה כבר כמה שנים).
מצד שני, יש חסיון על מידע שמגיע למס הכנסה. זאת כדי שלא יחשושו הנישומים לחשוף פרטים על עסקיהם וידווחו אמת.
איך מגשרים בין שני העקרונות?
נקבע כי יש לחשוף את המידע ששימש את פקיד השומה בהוצאת השומה, בשני סייגים:
1. לא לחשוף פרטים מזהים של נישום אחר.
2. יש לחשוף רק מידע ששימש בקביעת השומה.
בפסק הדין המצב טען הנישום שחישוב חובו לחברה איננו נכון. לצורך כך ביקש מפקיד השומה לחשוף את חובות בעלי המניות נאחרים לחברה.
נפסק כי המידע לא שימש בעריכת השומה שעניינה חובו של הנישום עצמו לחברה, ולכן לא יחשף.
פס"ד מנהל מס שבח חיפה נ' נפתלי שדמי (דנ"א 6811/04)
נושא פסק הדין: קביעת השווי בעסקת קומבינציה מורכבת
תאריך פסק הדין: 4/8/2009
ניתן לראות עסקת קומבינציה בשתי דרכים:
1. שיטת המכר המלא, בה רואים את בעל הקרקע מוכר את כל המקרקעין שלו לקבלן, ובעיסקה נפרדת קונה חלק מהדירות שיבנו על הקרקע מהקבלן. לכאורה מדובר בשתי עסקאות נפרדות שהקשר היחיד בניהן הוא שלא משולם כסף, אלא הסכום שמגיע לבעל הקרקע "מקוזז" מהסכום שהוא צריך לשלם על הדירות. בדרך זו הקבלן צריך לשלם מס רכישה על כל הקרקע, בעל הקרקע צריך לשלם מס שבח על כל הקרקע ובנוסף לשלם מס רכישה על הדירות שקיבל בתמורה (נקרא להן: "דירות התמורה").
2. עסקת המכר החלקי - רואים את הקבלן כאילו רוכש רק חלק מהקרקע - אותו חלק שמשמש אותו בדירות שישארו בידו - ובתמורה משלם בשירותי בניה. גם כאן מדובר בשתי עסקאות שהתמורה בניהן מקוזזת, אלא שכאן התמורה נמוכה יותר (כי מדובר בשירותי בניה ולא בדירות שלמות ומדובר בחלק מהקרקע ולא בכל הקרקע). מבחינת מס רכישה, מכר חלקי עדיף על מכר מלא - הקבלן משלם מס רכישה רק על חלק מהקרקע, ובעל הקרקע לא משלם מס רכישה בכלל כי "קנה" שירותי בניה ולא קנה דירות.
נשאלת השאלה - כאשר ימכור בעל הקרקע את הדירות שקיבל במסגרת עיסקת הקומבינציה, מה יהיה שווי הרכישה ויום הרכישה שלהן?
בעסקת מכר מלא אין בעיה - אמרנו שמדובר בעסקאות מכר נפרדות, וקבענו שבעל הקרקע קונה את דירות התמורה, ולכן יום הרכישה יהיה היום בו בוצעה עסקת הקומבינציה ושוי הרכישה יהיה השווי באותו היום.
בעסקת מכר חלקי המסקנה צריכה להיות פשוטה באותה מידה - לכאורה בעל הקרקע לא מכר את הקרקע של דירות התמורה אלא רק את הקרקע של הדירות האחרות, וקיבל שירותי בניה לבניית דירות התמורה. לכן, בדומה לאדם שרוכש קרקע ביום X, ולאחר כמה שנים מזמין קבלן ביצוע שבונה לו את הבית, יום רכישה במכירת הבית יהיה היום בו רכש את הקרקע - יום X.
העניין מסתבך כאשר מוכר הקרקע מבקש פטור על דירת מגורים מזכה כשהוא מוכר את הקרקע.
כדי להסביר את המחלוקת, נזכור שיש פטור על מכירת דירת מגורים מזכה, ונצטרך להבין את סעיף 49ז ואת סעיף 49א(ב):
סעיף 49ז - בעיקרון זכויות בניה לא זכאיות לקבל פטור על דירת מגורים מזכה. הסעיף קובע שאם נמכרת דירה יחד עם זכויות בניה, המוכר יהיה זכאי לפטור בסכום השווה לשווי דירת מגורים זהה ללא זכויות בניה. אם השווי הזה נמוך מ 1,360,000 ש"ח, המוכר יהיה זכאי לפטור נוסף גם על זכויות הבניה ובתנאי שסכום הפטור הכולל לא יעלה על 1,360,000 או על שווי הדירה (ללא הזכויות) כפול 2.
סעיף 49א(ב) קובע בכאשר בעל קרקע מוכר דירת מגורים עם זכויות בניה בעיסקת קומבינציה מסוג המכר החלקי, והקבלן הורס את דירת המגורים שלו ובונה בניין חדש לתפארת, יוכל לקבל פטור גם אם לא מכר את כל הזכויות שלו (מכירת כל הזכויות בדירה היא תנאי מוקדם לפטור), ורשאי לבחור בין שתי אפשרויות:
- להיות חייב במס כאילו מכר את כל הקרקע, ולחשב פטור על דירת מגורים לפי הוראות 49ז.
- להיות חייב במס רק על חלק הקרקע שנמכר, ולא לקבל פטור על דירת מגורים.
במילים פשוטות, סעיף 49א(ב) יוצר פיקציה מיסויית: "נכון"- אומר המחוקק - "שאתה מוכר רק חלק מהקרקע, אבל אם אתה דורש פטור על המכירה כי היתה על הקרקע דירת מגורים, אתה צריך לשלם מס על מכירת זכויות הבניה כאילו מכרת את כל הקרקע, ולפעול לפי הוראות סעיף 49ז. אז תבחר - או שתמוסה על העסקה כאילו מכרת את כל הקרקע, ואז תקבל פטור, או שתדווח על מכירת חלק מהקרקע ואז לא תקבל פטור.
במקרה זה בעל המקרקעין קיבל פטור בעת מכירת דירת המגורים ובה זכויות הבניה הנוספות. כעת כאשר הוא מוכר את הדירות שקיבל בתמורה לקרקע שמכר בעסקת הקומבינציה, עולה השאלה כיצד יחושב השבח. האם בהתאם לשווי שבו קנה את הקרקע או בהתאם לשווי הקרקע ביום עסקת הקומבינציה.
בית המשפט בדעת רוב מכריע שיום הרכישה יהיה יום עסקת הקומבינציה, ושווי הרכישה יהיה השווי באותו יום. מכיוון שסעיף 49א(ב) יוצר פיקציה מיסויית לפיה רואים את בעל הקרקע כמוכר את כל הקרקע, הוא צריך לקבל שווי רכישה ויום רכישה חדש.
דעת המיעוט גורסת שהקרקע של דירות התמורה לא נמכרה, ובעל הקרקע קיבל שירותי בניה, ולכן יום הרכישה יהיה יום הרכישה המקורי של הקרקע ושווי הרכישה יהיה שווי הקרקע באותו יום (רק השווי של החלק שלא נמכר כמובן). אין מדובר במכירת כל הקרקע, ועצם העובדה שאיפשרו למוכר הקרקע לבחור לצורך חישוב המס באפשרות בה רואים אותו מוכר את כל הקרקע לא אמורה לשנות את שווי הרכישה ואת יום הרכישה.
דעת המיעוט מובנת במקרה הזה. אין אדם סוחר עם עצמו, ולא יתכן שיקבל יום רכישה חדש כשברור שהקרקע של דירות התמורה לא נרכשה שוב. אלא שהמחוקק, כשחוקק את 49א(ב), רצה למנוע פטור מלא על מכירת קרקע בעסקת קומבינציה, ושכח לקבוע במפורש מה יהיה יום הרכישה של דירות התמורה...
בית המשפט זורק כפפה למחוקק ומבקש/דורש/משווע אליו לתקן את החוק. הוא אפילו מציע איך לעשות זאת :
פתרון אפשרי אותו יכול היה המחוקק לאמץ, הינו הענקת פטור יחסי בהתאם לשיעור המקרקעין שנמכרו לקבלן. רוצה לומר, אם מכר הבעלים לקבלן שני שלישים מהמקרקעין, יזכה הוא לפטור בשווי שני שלישים מדירת המגורים המזכה (או כפל סכום זה). פתרון זה היה מקזז באופן מדויק את עודף הפטור הניתן כיום לבעלים.
פס"ד דוד בלט נ' מנהל מיסוי מקרקעין (וע 9082/08)
נושא פסק הדין: קבלת כסף מההורים ורכישת דירה: האם דירת מתנה ?
תאריך פסק הדין: 13/8/09
ידוע לנו שכל תא משפחתי בישראל זכאי פעם בארבע שנים (או פעם בשנה וחצי אם מדובר בדירה יחידה)לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים.
כדי למנוע תכנון מס לפיו אדם שמבקש למכור בפטור יותר מדירה אחת, ימכור אחת ויקבל פטור, ואת השניה יתן במתנה לאדם אחר (מתנה לקרוב פטורה ממס שבח) שמיד ימכור אותה גם הוא בפטור, נקבע בסעיף 49ו שאם הדירה נתקבלה במתנה, תהיה תקופת צינון למקבל המתנה לפני שיוכל להינות מהפטור.
יותר מזה - גם אם הדירה נרכשה מכספים שהתקבלו במתנה, נראה זאת כאילו הדירה התקבלה במתנה, ותחול תקופת הצינון.
פטור על דירת מגורים - סקירה והצעה:
הפטור על דירת מגורים הוא נסיון למצוא שביל זהב בין שני עקרונות:
עקרון אחד - אין למסות רווח שנובע מנכסים לשימוש פרטי. לפי עקרון זה, תכשיטים ומכוניות פרטיות לא יחוייבו במס במכירה, ומנגד אם יש הפסד - לא ניתן יהיה לקזז אותו.
עיקרון שני - יש לגבות מס על רווחים בעלי אופי השקעתי.
דירת מגורים זה "מוצר" קצת מבלבל. האם מדובר באפיק השקעתי, ואז יש לחייב במס? אולי מדובר בנכס לשימוש פרטי, ואז אין לחייב במס?
אז לאחר הרבה וועדות (בניהן וועדת בן בסט) הוחלט לתת פטור על דירת מגורים, אבל להגביל אותו לפעם בארבע שנים (או פעם בשנה וחצי).
על הפטור הזה נכתבו כל כך הרבה סעיפי חוק, שנועדו למנוע תכנוני מס (כדוגמת 49ו), שהחוק הפך מסורבל ולא מובן לכלל הציבור. יתרה מכך - נראה לי שאין כמעט מכירת דירות בחיוב במס, כולם מחכים לסוף 4 שנים או שנה וחצי ורק אחר כך מוכרים.
יש לי הצעה:
איש מיסים רגיל לבחון את אירוע המס בעת התרחשותו, כלומר רק כשהדירה נמכרת.
ואני מציע - בואו נצא מהקופסא. נתחיל במיסוי דווקא בעת רכישת הדירה. נניח שנדרוש מכל רוכש דירה להצהיר בעת הרכישה האם הדירה מיועדת למגורים או להשקעה. אם אותו אדם סימן את הדירה כדירה לשימוש פרטי - יהיה פטור במכירתה, ואם סימן אותה כדירה להשקעה - יהיה חייב. (כמובן שיכולה להיות לו רק דירה אחת המיועדת למגורים בכל נקודת זמן).
היה ויחליט אחרי כמה שנים "לצבוע" דירה אחרת כדירה למגוריו - אין בעיה. יצהיר למס שבח שמעתה דירה א' שהיתה דירת מגוריו הופכת לדירת השקעה, ודירה ב' היא דירת מגוריו. כאשר ימכור אחת הדירות יחולק השבח באופן לינארי בין התקופה הפטורה (הזמן שבו הדירה הוצהרה כמשמשת למגריו) ובין התקופה החייבת.
היתרונות של המודל הזה הם רבים, למשל:
1. יהיו יותר עסקאות במשק (לא נחכה 4 שנים כדי למכור דירה כמו היום רק כי לא לאבד פטור), ולכן יגבה יותר מס רכישה.
2. מינימום חיכוך בין האזרח לרשות, כי השומה שתצא תתבסס על התהרות של האזרח עצמו.
3. כיום, כאשר דירה נמכרת, בודקים אם נמכרה בהפסד או ברווח. אם נמכרה בהפסד, האזרח ימכור אותה מבלי לבקש פטור, ואז יש לו הפסד הון לצורך קיזוז. אם נמכרה ברווח, ידרוש את הפטור. במודל הזה, הפסד בתקופה בה הדירה שימשה לשימוש פרטי לא ניתן יהיה להשתמש בו.
4. עיקרון פשוט ומובן לכלל הציבור.
לגבי הסעיף האחרון (4), יש כאלו שיחשבו שמדובר בחיסרון דווקא ולא ביתרון, תלוי את מי שואלים. יהיו מי שיענו שבכל זאת, צריך לדאוג גם לפרנסה...
פס"ד פנינת טל נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (עמ"ה 370/99)
נושא פסק הדין: עקרון רציפות המס
תאריך פסק הדין: 13/8/09
מר גולובנצ'יץ קנה קרקע חקלאית ליד בית שמש, וכרגיל הפך את יעודה לבניה. לאחר מספר שנים נתן את הקרקע ללא תמורה לחברה בבעלותו, פנינת טל בע"מ. מס שבח הוציא שומת מס רכישה לחברה, בשיעור של 5% משווי הקרקע במועד ההעברה. (בסופו של יום שילמה החברה רק 0.5% מס רכישה, הקלה שקיבלה במסגרת חוק עידוד השקעות הון - בניינים להשכרה- לא רלוונטי לפסק הדין).
לאחר מספר שנים מכרה החברה את הקרקע, וטענה ששוי הרכישה הוא שווי הקרקע ביום שקיבלה אותה, הוא שווי הקרקע לצורך חיוב מס הרכישה. אפילו הכרנו בקרקע בספרים בסכום הזה!! טוענת החברה.
בית המשפט קובע שיש לקיים את עיקרון רציפות המס, וכאשר החברה קיבלה במתנה קרקע, היא לוקחת על עצמה לשלם את המס שעליית הערך אצל נותן המתנה. רישום הקרקע בספרים לפי שווי ביום ההעברה הוא בניגוד לכללים חשבונאיים מקובלים, אשר קובעים שנכס ירשם לפי עלות או שוק כנמוך מבניהם.
בטעינה...