הוראות ניהול ספרים נועדו לשתי מטרות:

1. מניעת העלמת הכנסות.

2. אפשרות לבדיקה ללא מאמץ מיותר של פקיד השומה.

צבעים בקפה הוא בית קפה שניפסלו ספריו לאחר שנערכה לו ביקורת ניהול ספרים ונימצאו שלושה ליקוים. בית המשפט קובע שמשמעות פסילת ספרים היא שהנישום העלים הכנסה, וזהו מעשה פלילי, לכן כדי לפסול ספרים יש להראות הוכחות וראיות מוצקות כמו שנדרשים בהוכחת מעשה פלילי. בית המשפט קובע שאין לפסול את ספרי הנישום במקרה זה. ואלו נימוקיו:

הטענה: 

ב 30% מהמיקרים הקופה נפתחה ללא רישום תקבול.

מכיוון שמס הכנסה לא הראה מהו אחוז סביר של פתיחות קופה ללא רישום, אין לקבל את הטענה ש 30% הוא אחוז גבוה. 

 הטענה:

רישום ה"בונים" (הזמנות שרושמים המלצרים) לא היה מסודר, והבונים לא יצאו בסדר רץ.

הוראות ניהול ספרים לא מחייבות את בעל העסק לרשום את הבונים. אם רישום מסויים התבצע על ידי בעל העסק מבלי שהיה מחוייב לו הוא חייב לשמור את הרישום ולמסור את הרישום שביצע לפקיד השומה. במצב כזה לא יכולה לעלות טענה שהרישום בוצע בצורה לא נכונה. 

 הטענה:

לא נוהל יומן שירות (יומן המפרט מיהם המלצרים שעבדו באותו יום, באיזה שעות וכו').

אכן לא נוהל יומן שירות כנדרש בהוראות ניהול ספרים, אך אין מדובר בליקוי מהותי הגורר פסילת ספרים. הסיבה לקביעת חובת ניהול יומן שירות היא כדי לעקוב אחר הכנסות המלצרים, ואין באי הניהול כדי להצביע על העלמת הכנסות

כשקבלן רוכש קרקע לצורך הקמת פרוייקט, הוא בעצם משלם עבור זכויות הבניה בקרקע. ברוב המקרים בהם אין עדיין אישורי תב"ע (תוכנית בניין ערים) על הקרקע, נקבעת התמורה כפונקציה של מספר יחידות הבניה שניתן יהיה לבנות עליה לאחר האישור. כך, אם יתברר בעתיד שמספר יחידות הבניה נמוך או גבוה מהמספר ששיערו הצדדים ביום החתימה, ישנו מנגנון בהסכם המעדכן את מחיר העסקה בהתאם לכך.

כך היה עם חברת שמשון זליג, שהיא חברה קבלנית. היא רכשה קרקע מהכשרת הישוב, שהבטיחה שעל הקרקע  ניתן לבנות 148 יחידות לאחר שתשונה התב"ע. הצדדים הסכימו על מנגנון להתאמת התמורה במקרה בו מספר היחידות שניתן לבנות על הקרקע יהיה שונה מהצפוי, כאשר הצדדים חשבו שהתמורה יכולה רק לקטון - כלומר שהתבע תאושר עם מספר קטן יותר של יחידות בניה, ואז המחיר שישולם יהיה נמוך יותר.

בפועל קרה הבלתי יאומן - מספר היחידות דווקא גדל מ 148 ל 150. לטענת הכשרת הישוב וחברת זליג ברור היה ששתי היחידות שנוספו שייכות למוכר (להכשרת הישוב) ומנגנון התאמת התמורה לא חל בהגדלה של שתי היחידות אלא נקבע רק למקרה של הקטנה של יחידות. כשנתקבלו שתי היחידות מכרה אותן הכשרת הישוב לחברת זליג (יחידה אחת) ולשמשון זליג (יחידה אחת). 

מס שבח לא הסכים לטענה. לדעתו, ובהסתמך על פס"ד לביא (*), לא יתכן שאדם יחזיק בזכויות בניה על קרקע מבלי שיחזיק בקרקע עצמה.לכן, טוען מס שבח, שתי הזכויות ליחידות הנוספות נמכרו לחברת זליג, והיא מצידה מכרה את הדירות שבנתה עליהם. כלומר - חברת הכשרת הישוב צריכה לדווח על מכירת שתי היחידות הנוספות לחברת זליג, וחברת זליג צריכה לדווח על מכירת דירה לשמשון זליג. 

ועדת הערר קבעה שכוונת הצדדים בעסקה חשובה יותר מבחינה משפטית מהמשתמע מנוסח ההסכם. אם הצדדים מסכימים שמנגנון התאמת התמורה לא צריך לחול במקרה של הגדלת הזכויות, כך צריך להתייחס לעסקה, וקיבל את הערעור.

בית המשפט העליון חשב אחרת. בפסק דין קצר מהמקובל קובע העליון שמשמעות ההסכם עם מנגנון התאמת התמורה היא שנמכרו כל הזכויות בקרקע, ולכן יש לקבל את עמדת מס שבח.

לדעתי העליון השתכנע שבעל החברה, שמשון זליג, ניסה לחסוך בתשלום אחד של מס רכישה על ידי כך שביקש מהכשרת הישוב למכור לו אישית את אחת הזכויות הנוספות שקיבלה במקום למכור אותה לחברה ומהחברה לשמשון.

להכשרת הישוב זה לא משנה כלום - היא את התמורה תקבל בין אם מחברת זליג ובין מזליג עצמו. לשמשון זליג זה משנה. זה נהנה וזה לא חסר (למעט קופת המדינה שחסרה קצת).

העליון מוסיף "עונש" לשמשון זליג - הוא קובע שנמכרה לו דירה בנויה מהחברה בבעלותו, בניגוד לשירותי בניה. לכאורה, אם שמשון היה מדווח על רכישת הזכות על ידי החברה, ועל מכירת הזכות מהחברה לשמשון, ובנוסף קבלת שירותי בניה, מס שבח היו כנראה מקבלים את הדיווח כי מותר לבעל חברה קבלנית לקבל שירותי בניה מחברה בבעלותו, ואין לסווג עסקה כזו באפן אוטומטי כעסקת מכר דירה. אם העובדה שהשופטים קימצו במילים בפסק הדין מעידה על מורת רוחם מהקומבינה שעשה לדעתם זליג, יתכן וה"עונש" משלים את המסר.

* לביא ישעיהו נ' שטרייכר, ע"א 10322/03

 

כפי שנקבע בפס"ד ארקיע ופס"ד נקיד, הפרשה תוכר בהתקיים שלושה תנאים: החוב ניתן לכימות, ההתחייבות היא לצד ג', וישנה סבירות גבוהה שההתחייבות תשולם בסופו של דבר.

היתרון של מס הכנסה הוא שאנחנו הסטוריונים. אנחנו בוחנים את הדוח הרבה אחרי שהוגש, לעיתים מספר שנים אחרי שהוגש. לכן, אנחנו יכולים לדעת האם בדיעבד שולמה ההפרשה.

במקרה דנן נרשמה הפרשה לתיקונים אצל קבלן. לאחר הרבה שנים שולמו 300,000 ש"ח לדיירים בגין תביעות.

מס הכנסה טען שהפרשה לתיקונים לא אמורה לעמוד במאזן יותר מ 3 שנים. לכן ביטל את ההפרשה ולא הכיר בה.

בית המשפט קבע שאת ההפרשה צריך לסווג לפי המהות שלה, ומדובר כאן בהפרשה לתביעה משפטית (שהרי הסכום ששולם שולם בגין תביעה של הדיירים). פקיד השומה לא טען בשומה (אלא רק בסיכומים) שהסכום בו בוצעה ההפרשה גבוה מדי, לכן בית המשפט לא דן בכך, אלא קבע שמבחינה מהותית מדובר בהפרשה להוצאות משפטיות והתיר את ההוצאה.

ועוד - בית המשפט קובע שבדיעבד התברר שההפרשה אכן שולמה, עובדה המחזקת את התנאים להכרה בהפרשה.

לדעתי יש כאן מעיין מעגל קסמים שמזכיר את מילכוד 22 - הרי כשמדובר בהפרשה, מדובר בהוצאה מוערכת. הערכת הסכום שלה, והערכת הסיכוי שלה להתממש מתבצעים בסוף שנה, וההערכות נכונות רק לאותה נקודת זמן. כשמוסיפים מבחן נוסף - מבחן התשלום בפועל בדיעבד - מעקרים מתוכן את הרעיון של ההפרשה. זה מצויין כי זה מוביל למס אמת, אבל מיד עולה השאלה למה לא מפעילים את אותו מבחן במיקרים הפוכים. למשל - חובות אבודים אשר מוכרים רק בשנה בה הוכרו כחוב אבוד, או חיוב הכנסת קבלן מבצע בשנים הראשונות למרות שבדיעבד בסיום הפרוייקט מסתבר שהפסיד, ויש עוד הרבה דוגמאות.

יוצא מזה שההפרשה תותר אם ניתן היה לצפות ולכמת את ההוצאה, ואם היא לא שולמה אז כנראה שלא ניתן היה לצפות אותה (אמרנו כבר מילכוד 22?). אולי נוסיף מבחן חדש - היכולת להעריך האם בדיעבד ההערכה שלנו היתה מוצדקת. :)

 כמובן שהסיבה לכך היא שהדרך ה"טהורה" יכולה להוביל לרמאויות, ונאמר: "לא תשים מכשול בפני עיוור".