פקיד השומה השווה בין שתי הצהרות הון וגילה שלנישום היה גידול לא מוסבר בהון. 

התקופה בין שתי הצהרות ההון היתה 15 שנים, שרובן כמובן שנים סגורות, לכן פ"ש ייחס את הגידול רק לשנים הפתוחות.

לצורך מתן רקע לסוגיה אציין שמדובר במחלוקת עתיקה שטרם הגיעה לפיתרונה. מצד אחד טוענת רשות המיסים ששומות סגורות בהכרח משקפות את ההכנסות האמיתיות שלהן, ולכן הפרש הון בלתי מוסבר חייב להיות מיוחס לשנים פתוחות בלבד. מנגד טוענים הנישומים שפ"ש יכל לבקש הצהרת הון כל שלוש שנים, ואם הוא בוחר לא לעשות זאת, שיקח בחשבון שגידול בהון התבצע לאורך התקופה כולה.

בית המשפט מצידו מוסיף ואומר שלא יתכן מצב בו יהנה מעלים המס מהעובדה שהשנים סגורות, ולא ישלם מס אמת ולכן יש לייחס הפרשי הון לשנים פתוחות למעט מקרים חריגים, למשל - במקרה בו מדובר בתקופה ארוכה (נניח 10 שנים או אפילו יותר) בין שתי הצהרות ההון, ועוד.

בענייננו קובע בית המשפט שיש ליחס את ההכנסה לשנים הפתוחות, וכדי לאזן קובע בית המשפט שהסכום שהכיר פ"ש עקב הכנות מחו"ל יעלה מ 200,000 ש"ח שקבע פ"ש ל 440,000 ש"ח.

 בית המשפט מותח ביקורת על המחוקק. מדוע, טוען בית המשפט, לא אומר המחוקק את דברו בקשר ליחוס הפרש ההון לשנים פתוחות או סגורות? הרי מדובר במחלוקת כמעט תמידית בנושא.

לדעתי הסיבה לכך שהמחוקק לא אמר את דברו היא שיש חשש שאם יתוקן החוק ויקבע שההכנסה תיוחס לשנים פתוחות בלבד, יחשב תיקון החוק כשינוי עמדה, כך שכל מי שהפרשי ההון נופלים אצלו בשנים שלפני תיקון החוק המבוקש יסתמך על התיקון כדי לטעון שמדובר בשינוי עמדה ולא בתיקון מבהיר. 

 

 2. האם ההסברים שנתן הנישום לגידול בהון הם הסברים מספקים?

הנישום טוען שבחלק משנים אלו ירד לארה"ב ועבד שם, והגידול נובע מהכנסותיו בארהב. כשביקש פ"ש את הדוחות שהגיש בארה"ב או אישורים על העברות בנקאיות לארץ, טען הנישום שהוא לא הצהיר על כל הכנסותיו בארה"ב, ואת הכסף הביא במזומן כדי לא לשלם עמלות לבנקים. "והיכן שמרת את הכסף?" שאל פ"ש, "מתחת לבלטות" השיב הנישום במיטב מסורת הגשש החיוור...

למרות שלא הביא מסמכים, קבע פ"ש שסכום בסך 200,000 ש"ח יוסבר על ידי הכנסות בחו"ל.

בית המשפט קובע שבאופן כללי חייב הנישום שטוען להסברים המבוססים על קבלת כסף מקרוב להביא ראיות ממשיות, כגון מסמכים. אם הנישום טוען שהביא כסף מעצמו - דהיינו העביר לעצמו כסף מחו"ל - על אחת כמה וכמה. בית המשפט השתכנע שהנישום הרוויח כסף בחול, אבל מכיוון שאין שום ראיה שתצביע על כך שאותו כסף עבר לארץ, והגידול בהון היה בארץ, לכן זה לא ישמש להסבר על הגידול בהון. (נודה על האמת - בית משפט לא האמין לסיפור הבלטות....) 

בנוסף אומר בית המשפט שהנישום מודה בהעלמת הכנסות בחו"ל, אז כיצד אנחנו יכולים להיות בטוחים בכך שלא העלים כסף בארץ? 

 

הבן רכש רכב, ולפי הכנסות שדיווח לא מימן בעצמו את הרכישה. הנישום טוען שהסבא מימן את רכישת הרכב, ואם פ"ש מבקש לאמת את זה, שיחקור את הבן. פ"ש טוען שאין לו סמכות לחקור את הבן כי הבן בגיר (מעל גיל 18) ואין בין הבן והאב יחסים עסקיים. אם רוצה הנישום להוכיח שאני טועה - אומר פ"ש - יזמן הוא את הבן לעדות.

בית המשפט קובע שלמרות שהבן בגיר, הכספים שמימנו את רכישת הרכב יחשבו כגידול בהון של האב, וצודק פ"ש שטוען שאסור לו לחקור את הבן. הנישום יכול היה לזמן את הבן לעדות מכיוון שלא עשה זאת, מאמין כב' השופט שמימון הרכב נעשה על ידי רווחים לא מוצהרים של האבא.

 

 

בפס"ד חגי כץ בעליון, קיבל עובד אופציות מחברה המעבידה, אשר מניותיה נסחרו בחו"ל.

על ההקצאה חל סעיף 102, שדוחה את אירוע המס ליום המימוש של האופציה (בעצם ליום בו העובד יפגש עם הכסף הנובע מההקצאה).

לפני תיקון 102, מס על רווח הון ממכירת נייר ערך זר עמד על 35%. לכן, רצה הנישום לשלם מס בשיעור זה על מכירת המניות שנבעו לו מאותן אופציות שהחזיק.

פקיד השומה התנגד באומרו שכלל לא מדובר ברווח הון - מדובר בהכנסת עבודה שמועד אירוע המס שלה נדחה לפי הסעיף, יש לחייב במס את ההכנסה כהכנסת עבודה, ולכן לא תחוייב ב35% מס אלא בשיעור מס שולי.

בית המשפט מנתח ניתוח מעמיק את הסוגיות, וקובע:

1. מדובר ברווח הון ולא בהכנסת עבודה, למרות שמקור ההכנסה היה הכנסה פירותית שכן העובד קיבל את האופציות מכח יחסי עובד מעביד עם החברה המנפיקה.

2. המס על הרווח יהיה מס שולי ולא מס של 35% כמו ניירות ערך זרים. לעמדת בית המשפט, אין להפלות בין עובד המקבל אופציות מחברה שמניותיה נסחרות בישראל (ואז ישלם מס שולי) לעובד שקיבל אופציות של חברה הנסחרת בחו"ל.

סעיף 102 תוקן כבר מאז, ואתן כאן סקירה קלה על הסעיף המתוקן:

הסעיף קובע כיצד למסות אופציות שהוקצו לעובדים, כאשר האופציות/ מניות הוחזקו על ידי נאמן תקופה ארוכה לאחר ההנפקה. השאלה הנשאלת היא האם הכנסת העובד היא הכנסת עבודה (הטבה מהמעביד) או שמדובר ברווח הוני (שכן חלקו לפחות נובע מעליית ערך האופציה/מניה ממועד ההנפקה ועד למועד המימוש).

לפי סעיף 102 בנוסחו היום, יש למסות את מרכיב החלק הפירותי כהכנסת עבודה, ואת היתרה כרווח הון או כהכנסת עבודה לפי בחירת החברה המנפיקה. את הבחירה בין המסלולים עושה החברה כבר בזמן ההקצאה.

אופציה נסחרת: 

בכל מקרה, אם מדובר באופציה נסחרת, כלומר שידוע שווי ההטבה שקיבל העובד בעת ההקצאה, אזי אותה הטבה תחוייב במס כהכנסת עבודה בכל מקרה וההטבות היחידות הן:

1.  מועד אירוע המס נדחה מיום ההקצאה ליום המימוש.

2.  אם ערך המניה/ אופציה ירד מיום ההקצאה על יום המימוש, אז בפועל מחוייב העובד על ההטבה נטו,

כלומר - בפועל מקזז העובד את הכנסת העבודה שלו מההפסד ההוני שנוצר לו.

אופציה לא נסחרת: 

במקרה זה מועד אירוע המס יידחה למימוש כמו קודם, אבל מכיוון שלא ניתן לקבוע את שווי ההטבה במועד ההקצאה:

-  כל הרווח יהיה רווח הוני אם החברה בחרה במסלול רווח הון, ואז לא תוכל החברה לרשום הוצאות בגין   

   ההקצאה (לרוב חברות ההי טק יש הפסדים ענקיים לצורך מס ולכן הן בוחרות בעיקר במסלול רווח הון)

-  כל הרווח יהיה רווח פירותי אם בחרה החברה במסלול הכנסת עבודה, ואז החברה יכולה לדרוש הוצאות שכן אנחנו רואים אותה כאילו שילמה משכורת לעובדים, ובכספי אותה משכורת רכשו העובדים את האופציות.

אם מדובר בבעל שליטה בחברה, לא יחול הסעיף והוא יחוייב לפי סעיף 3(ט), כלומר - מועד אירוע המס יהיה יום ההקצאה, וסיווג ההכנסה יהיה הכנסת עבודה או דיבידנד. גם כאן, אם האופציה לא סחירה ביום ההקצאה, נדחה את החיוב במס ליום המימוש אך רק מהסיבה שאנחנו לא יודעים לכמת את שווי ההטבה במועד ההקצאה...

כמובן שמדובר בסקירה על קצה המזלג ששט לו בתוך קליפת האגוז - וישנם הוראות נוספות בסעיף, אך הסקירה נותנת את עיקרי הדברים.

 

 

לעיתים, כאשר בעל שליטה מלווה כספים מהחברה, וההלוואה היא נמשכת (כמו שאמר הגשש - בלי ריבית בלי תשלומים ובלי להחזיר) יראה בזה פקיד השומה תשלומי שכר או תשלום דיבידנד מהחברה לבעל השליטה. הטעם הוא פשוט - בעל השליטה הוא זה שמורה לחברה לתת לו את ההלוואה, וכך הוא יכול להסוות דיבידנד או משכורת כהלוואות ולא לשלם מס. זו עובדה שהאנשים הפשוטים ואפילו עובדים רגילים באותה חברה לא קיבלו אף פעם הלוואה מאותן חברות, זה רק בעל המניות מצליח לארגן את הקומבינה הזו... 

למס הכנסה קשה להילם בתופעה, כי אם יוצא צו בעניין, רגע לפני המשפט מחזיר בעל המניות את ההלוואה, ובכך הוא מוכיח לכאורה שמדובר בהלוואה ולא בדיבי' או משכורת.

האם בעל המניות היה מחזיר את ההלואה אם לא היו מוציאים לו צו על זה? אינני יודע.

בפס"ד הראל בעל המניות לקח הלוואות מחברה בבעלותו ולא החזיר אותן תקופה ארוכה. ההלוואות גם גדלו עם הזמן. לאחר מספר שנים פירק את החברה, שילם מס מופחת על רווחים ראויים לחלוקה (סעיף 94 לפקודה) ואותם רווחים שימשו להחזר ההלוואה שלקח.

פקיד השומה טען שהפירוק הוא פעולה מלאכותית שיש להתעלם ממנה לפי סעיף 86, זאת משום שנפתחה כמעט מיד חברה חדשה שהמשיכה את הפעילות בחברה שהתפרקה.

בית המשפט קובע שאין מדובר בעסקה מלאכותית. שכן החברה החדשה פעלה בתחומים אחרים מאילו שבהן פעלה החברה הישנה.

סעיף 94 קבע בזמנו שבזמן פירוק, רווחים שלא חולקו יחויבו במס של 10% בלבד. במקרה שלנו טען פקיד השומה, שהרווחים חולקו גם חולקו (כהלוואות) ולכן לא יחול עליהן שיעור המס המופחת.

בית המשפט קובע שמשיכת ההלוואה במקרה זה היתה עסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה. כלומר, בית המשפט סיווג מחדש את ההלואה כמשיכת דיבידנד על ידי בעל המניות. מכיוון שמשיכת הדיבידנד (=נטילת ההלוואות) בוצעו לפני הפירוק, הרי שיש לשלם עליהן מס מלא. 

בפסק הדין מותח בית המשפט ביקורת על פקיד השומה וקובע שפקיד השומה צריך היה לחייב את ההלוואה כדיבידנד כבר בשנים שבהן משך בעל המניות את הכספים, ולא להסכים לקבל התחייבות מבעל המניות להחזיר את הכסף בשנים הבאות. בית המשפט קובע שיש לסווג הלוואות כשכר או כדיבידנד במקרים הבאים:

1. משך חיי ההלוואה ארוך עד אינסופי.

2. אין טעם כלכלי להענקת ההלוואה.

3. השכר שמושך בעל המניות נמוך מאד ביחס להללואות שהוא לוקח.

4. סכומי ההלוואה הולכים וגדלים.

5. גובה שכר בעל המניות ביחס למקובל באותו ענף.

6. ההלוואות לא מוחזרות כלל - אפילו לא חלקן. כלומר חשבון החו"ז של בעל המניות בחברה הוא חשבון חובה

    ללא זכות בכלל...

7. גובה השכר ביחס לרמת המעורבות של בעל המניות.

בינתיים תוקן סעיף 94 וכעת המס על דיבידנד בפירוק יהיה המס החל על דיבידנד רגיל - אם מדובר בבעלת מניות שהיא חברה לא יחול מס, ואם מדובר ביחיד יהיה שיעור המס על דיבידנד בפירוק 20% או 25% אצל בעל שליטה.

פס"ד הסתדרות המורים בישראל נ' פ"ש ת"א 5 (בשא 11300/08)

פקיד השומה גילה שהסתדרות המורים מקבלת תקציב ממשרד החינוך המיועד לקידום מקצועי של מורים. את התקציב נתנה ההסתדרות למורים כמלגות לימודים לצורך תואר. 

יוצא שמשרד החינוך, שהוא המעביד של המורים, נתן את המילגות למורים - גם אם עשה זאת דרך ההסתדרות. מכיוון שהוצאות לימודים לתואר לא מותרות (פס"ד יהב) מדובר בשכר שלא נוכה ממנו מס במקור.

אלא שפקיד השומה, בשומה שהוציא להסתדרות המורים, חייב אותה גם במס מעסיקים ומס שכר בנוסף לחוב הניכויים. הנימוקים לצו התייחסו לחוב הניכויים בלבד, ואת החיובבמיסים האחרים לא נימק פקיד השומה. 

בפסק הדין הנשום (הסתדרות המורים) מבקש שבית המשפט יבטל את הצו שהוצא לו מכיוון שלא היה מנומק. 

בית המשפט קובע שהסיבה להטלת מס ההכנסה זהה לסיבה להטלת המיסים האחרים, ולכן ניתן לראות בנימוקים כנימוקים של כלל הצו.

בית המשפט מוסיף וקובע כי אמנם חובת פקיד השומה לנמק היא מהותית, אך אם לא נימק לא תבוטל השומה באופן אוטומטי. יש לאזן בין האינטרס הציבורי לבין הפגיעה בנישום בשל אי הנימוק. במקרה של שומה ללא נימוקים, קובע בית המשפט, יהיו מקרים בהם השומה תבוטל לגמרי, ויהיו מקרים בהם תוחזר השומה לפקיד השומה על מנת שינמק אותה, גם אם פקיד השומה התרשל. כך מאוזנים שני האינטרסים -אינטרס הבהירות של הנישום והאינטרס הציבורי, ובא לציון גואל

ולי יש הצעה למדינה, אם את רוצה להגדיל את הכנסות המיסים מהמורים - פשט תעלי להם את השכר.....

מזכיר לי את הסיפור על בעל הפאב שסיפר ללקוח שהוא מוכר 5 חביות בירה ליום.

הלקוח שאל אותו אם הוא מעוניין למכור 8 חביות ביום, ובעל הפאב התלהב ואמר - בטח!!!

אמר לו הלקוח - תמלא את הכוסות עד הסוף....

 חובת ההנמקה הינה מהותית. העדרה של הנמקה מספקת יכולה במקרים מסוימים להביא לידי איון הצו כולו. אין הכרח כי בשל כך תפגע הקופה הציבורית ויתכן כי איזון נכון יהא להשיב את השומה לידי המשיב על מנת שזה ינמק אותה כדבעי ויאפשר לנישום להיערך בהתאם. עם זאת, אין לשלול אפשרות של בטלות צו חסר הנמקה, צו המעמיד את הנישום הסביר בפני אי הבנה מוחלטת באשר לסיבת החיוב במס או אופן בניית השומה וכיוצא בזה. כל מקרה לגופו ונכונה טענת ב"כ המשיב כי גם במקרי רשלנות של הרשות תבחן מנגד הפגיעה באינטרס הציבורי.