מעשה בנכה שהקים חברה ועבד בה שנים רבות. בכל השנים הוא משך את חלק מרווחיו כמשכורת, ואת היתרה כדיבידנד.

בשנת 2002 נקבעה לו נכות 100%, ולכן החליט למשוך משכורת גבוהה יותר, למען האמת כפולה, שגובהה כגובה הפטור לנכה, ואפילו הצהיר שעשה זאת כדי לנצל את הפטור.

בית המשפט קובע שלא מדובר בעסקה מלאכותית אלא בתכנון מס לגיטימי לגמרי, שכן אם היה פועל כעצמאי היתה הכנסתו כולה הכנסה מיגיעה אישית שחל עליה הפטור.

 ואני אומר - בהסתמך על דיווחי הנישומים ניתן להסיק שנכות גורמת להגדלת הכנסתו של אדם מיגיעה אישית. זה בטח יעניין את המדענים. 

 

לכאורה מדובר בפסק דין פשוט, אולם עיון ממושך בו מגלה שהוא קובע מסמרות בסוגיות רבות שהשפעותיהן הרבה מעבר לסוגיית הכנסות נכה ופטור לפי סעיף 9(5).

נכה 100% הקים שותפות יחד עם בנו החייל. השותפות עסקה באספקת מטפלות ואחיות לחולים סיעודיים או חולים רגילים שנמצאים בביתם.

מכיוון שהבן נמצא בצבא, הוחלט שהוא לא יקבל רווחים מהשותפות. כך יצא שכל הכנסת השותפות יוחסה לאב הנכה.

פקיד השומה מתחיל לבדוק ומתברר שהרוח החיה מאחורי השותפות היא דווקא אישתו של הנכה העובדת כאחות מוסמכת באחד מבתי החולים. אם האישה היתה נרשמת כשותפה בשותפות או שהיתה מקבלת שכר מהשותפות, המעסיק שלה היה עושה לה בעיות.... לכן מבחינה רישומית היא "שותף סמוי".

פקיד השומה מחליט שהשתפות לא קיימת ויש להתעלם ממנה, ולכן ההכנסה שייכת לאמא, שהיא האחות המוסמכת, ולא לאב הנכה. גם אם אכן מדובר בשותפות, הרי שהכנסתו של הנכה צריכה להיות אפס או נמוכה מאד כי הוא ביצע מעט עבודה אם בכלל. כטענה חלופית נוספת אומר פ"ש שהכנסותיו של הנכה מהשותפות הן הכנסות פאסיביות ולכן לא יקבל את הפטור הגבוה.

בית המשפט קובע שהבן לא היה שותף אמיתי אלא רק שותף "על הנייר".  בנוסף לא ניתן לראות את האמא כשותפה בשותפות, לכן מדובר בשותפות שיש לה שותף אחד ויחיד - האבא.

מצד שני קובע השופט שהנכה לבדו לא ביצע בפועל את כל העבודה בשותפות, שהרי הוא נכה.... לכן קבע שרק 25% מהכנסות השותפות יחשבו כהכנסה מיגיעה אישית, והיתר יחשבו כהכנסה פאסיבית. 

1. יחוס הכנסות פאסיביות לבן הזוג שהכנסתו מיגיעה אשית היא הגבוהה יותר:

סעיף 66(א)(2) לפקודה קובע כי: לענין חישוב המס תיווסף ההכנסה החייבת שאינה מיגיעה אישית של בני הזוג להכנסה החייבת של בן הזוג שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר  

נשאלת השאלה - מה קורה כאשר הכנסתו של בן הזוג השני היא הכסה פטורה. 

בית המשפט קובע שאין לכלול הכנסה פטורה במבחן ההכנסות מיגעה אישית לצורך סעיף 66. כלומר - יש לבחון רק את ההכנסת החייבות. אין גם לקחת הכנסות שקוזז כנגדן הפסד.

הנישום יכול להחליט כנגד איזו הכנסה לקזז הפסד עסקי שוטף. נובע מכך שכאשר יש הפסדים שניתן לקזז אותם ממספר מקורות, בני הזוג יכולים לתכנן מי מבניהם יספח את ההכנסות הפאסיביות בחישוב נפרד.    

 

2. הכנסה מיגיעה אישית אצל נכה :

מכיוון שמדובר בנכה, ההנחה היא שהוא איננו יכול לעבוד באופן מלא אם בכלל. כאשר נכה טוען להכנסות מיגיעה אישית, מוטל עליו נטל כבד להוכיח שאכן יגע אישית להשגת ההכנסה.

קביעת בית המשפט שיש לפצל את ההכנסה ל 25% יגיעה אישית ו 75% פאסיבית משליכה על נישומים אחרים. האם גם בעל משרד עו"ד המעסיק עובדים צריך לפצל את הכנסותיו מהמשרד - החלק שהוא עצמו יגע בו יהיה יגיעה אישית, ואילו החלק שהרוויח מעבודת עובדיו יהיה פאסיבי. כך, אם יצא את הארץ לטיול למשך חודש, האם ניתן לקבוע שכל הכנסותיו באותה תקופה הכנסות פאסיביות?

התשובה כמובן היא שכל הכנסותיו יחשבו מיגיעה אישית ברגע שהוכיח שפעל פיזית ומהותית במשרד. כך גם צריך להיות אצל הנכה לדעתי  - או שיש לו יגיעה אישית בעסק ואז כל ההכנסה שלו כעצמאי היא מיגיעה אישית, או שלא עבד ואז כל ההכנסה היא פאסיבית. לבצע חלוקה כמותית או לקבוע יחס זו לדעתי טעות.

 

3. לפי סעיף 66(ב), הכנסה משכירות מנכס שניתן לבת הזוג בירושה לא חייב להכנס לחישוב מאוחד. היא רשאית לתבוע שיעשה חישוב נפרד רק על הכנסה זו. מילת המפתח כאן היא "רשאית", מכיוון שבמקרה שלנו החליט בית המשפט שחצי מהכנסת השכירות יכולה להיות מיוחסת לבעל, והוא מצידו יכול לקבל את הפטור על הכנסה זו.

ועוד - בחב"ק נכתב שאם בן הזוג שאיננו רשום זכאי לפטור על הכנסה משכירות, הפטור יחול על ההכנסה גם כאשר הוא לא זכאי לחישוב נפרד על ההכנסה הזו והיא נכללת בהכנסות בן הזוג הרשום מתוקף חישוב מאוחד. 

 

4.הוצאות מעורבות:

עד היום ידענו שאם ניתן לפצל את ההוצאה לעסקית/פרטית, תפוצל ההוצאה ואם לא ניתן - כל ההוצאה לא תותר. מצד שני, נישומים רבים שמנהלים את עסקיהם מהבית דורשים 1/3 או 1/4 מההוצאה (תלוי במספר החדרים בבית, ההחה היא שחדר אחד משמש את העסק) בין אם מדובר בהוצאות מים, חשמל וכו'.

בית המשפט קובע שיש לקבוע א מרכיב ההוצאה העסקית דווקא לפי חוק מע"מ - כך, אם מרבית ההוצאה עסקית, יותר 2/3 ממנה, ואם מרבית ההוצאה פרטית - יותר רק 1/4 ממנה, וזאת למרות שכתוב במפורש בסעיף 32(2) לפקודה שהוצאה מעורבת לא תותר בניכוי..

עד כמה שאני יודע, זו פעם ראשונה שמסתמכים על חוק מע"מ כדי לקבוע מהי ההוצאה המותרת לצורך מס הכנסה.  למה הדבר דומה? למבקר במעמ שיטען שאין לדרוש כלל מע"מ על הוצאה מעורבת למרות הכתוב בחוק, תוך שהוא מסתמך על סעיף 32 לפקודה...

 

5. הוצאות מיותרות/ מופרזות

בית המשפט קובע שאופי העסק לא מחייב ביקור בו, ולכן הוצאות המים שהוציא הנישום כדי להשקות את הגינה לא מותרות בניכוי כולן או חלקן.

בית המשפט קובע זאת רק משום שמדובר בהוצאה מעורבת כמובן, אבל הנימוק שלו בעייתי - לפי המבחן הזה, ניתן יהיה לתאם גם הוצאות שאינן מעורבות רק משום שאופי העסק איננו דורש אותן. אם אין קבלת קהל, היזהרו מלדרוש הוצאות שנועדו לטפח את המשרד. (אם אתם מעסיקים עובדים תוכלו לטעון שהטיפוח נועד לעובדים כדי שיעבדו טוב יותר) 

 

6. מעבר מבסיס מצטבר לבסיס מזומן:

אם בשנה מסויימת דווחה ההכנסה על בסיס מצטבר, וחלק מההוצאות ששולמו תואמו בגלל ששולמו עבור השנים הבאות, לא כדאי בשנה העוקבת לעבור לשיטת המזומנים כי תאבדו את ההוצאה!!!

בואו נהפוך את זה ונשאל מה קורה עם הכנסות מראש.  אם יש לנו הכנסות שלא דיווחנו עליהן כי הן הכנסות מראש, כדאי לנו לעבור בשנה העוקבת לשיטת המזומנים, ואז לא נדווח על ההכנסה כי לא קיבלנו אתה באותה שנה.....

כך עולה מפסק הדין. אבל אל תבנו על זה יותר מדי - זה לא יעבור לדעתי לא במס הכנסה ולא בבית משפט שידרש לשאלה.

 

ביצוע עבודות פיתוח ברשות מקומית/ בעריה הוא באחריות הרשות המקומית, אשר מממנת את הפיתוח מהיטלים ואגרות אותם היא גובה מבעלי המגרשים.

כאשר בעל הקרקע משלם את ההיטלים לרשות המקומית הוא לא יכול לקזז את המע"מ מהתשלומים ששילם כי המועצה המקומית היא מלכ"ר לפי חוק מע"מ ולא מוציאה חשבוניות מס.

בפס"ד חוף הכרמל, שנדון בבית המשפט העליון, היזמים (בעלי הקרקע) ביצעו בעצמם את עבודות הפיתוח שצריכה היתה העריה לבצע, ובתמורה לא שילמו את ההיטלים ואגרות הפיתוח. נפסק שהיזמים חייבים להוציא חשבונית מס בגין העסקה שכן נתנו שירות לעריה. התמורה בעד השירות נקבעה לפי סכומי האגרות וההיטלים עליהם ויתרה העריה. 

אז מה עושים היזמים לאחר פסיקה מחייבת של בית המשפט העליון בנושא? משכללים קצת את השיטה בתקווה שיוכלו להתחמק ממע"מ.

השיטה שוכללה כך:

המועצה המקומית מקימה חברה בבעלותה המלאה, והחברה מבצעת את עבודות הפיתוח. נקבע בהסכם בין המועצה ליזם שהיזם ישלם ישירות לחברה כספים עבור עבודות פיתוח, כאשר נקבע בניהם ש 35% מהסכום יהיה במקום אגרות והיטלים, והיתרה תשולם ללא קשר לאגרות והיטלים. כך היזם מקזז מע"מ מ 65% מסך התשלומים שהוא שילם. ממילא היזם מקבל חשבונית רק על 65%. עבור יתרת 35% החברה מוציאה את החשבונית לעריה כי לכאורה זו תמורה במקום אגרות והיטלים וכך נקבע בפס"ד חוף הכרמל.

בתי המשפט המחוזיים קיבלו את הקומבינה ואישרו ליזם לקזז את המע"מ, לכן פנה מע"מ לבית המשפט העליון בפסק דין זה הופך את החלטות המחוזי וקובע שהיזם לא יוכל לקזז את המע"מ מאותם 65% עליהם קיבל חשבונית.

 

אם סך האגרות וההיטלים שהעריה וויתרה עליהם אכן שווים 35% מהסכום, עבור מה שולמו 65% נוספים?

1. היזמים טוענים שאין עליהם חובה לשלם את הכספים הללו מכח פקודת העיריות. גובה ההיטלים נקבע על ידי העריה, ועל סכום זה לא קוזז מע"מ. בית המשפט מבטל את הטענה ואומר שגם לו לא היו מוטלים היטלים ואגרות כלל, אין לנכות את המע"מ. כל פסיקה אחרת, כך קובע בית המשפט, תביא למצב בו העיריות יבטלו את האגרות וההיטלים או יקטינו אותם למינימום, למרות שיחייבו את היזם לשלם סכומים נוספים עבור הפיתוח.

כדאי למועצות המקומיות לעזור לקבלן שכן חלק מהחסכון של הקבלן מגיע אליהם על ידי העלאה קלה של התמורה בגין הפיתוח.

2. בטענה נוספת אומרים היזמים ששילמו את הכספים כדי לשדרג את עבודות הפיתוח, לבצע אותן בסטנדרט גבוה יותר. עדיין, קובע בית המשפט, לא יוכלו לנכות את המעמ מפני שאם נאפשר זאת יקבעו העיריות סטנדרט מאד נמוך לעבודות פיתוח וכך יסייעו ליזמים לקזז מע"מ.  

 

בית המשפט מותח ביקורת קשה על התנהגות עריית אשקלון במקרה זה ואף רומז לרשויות המס שעליהן להפעיל סנקציות נגדה בגין התנהגותה. אולי הוא התכון לסעיף 117(ב1) לחוק מעמ הקובע כי "מי שפעל במטרה לכך שאדם אחר יתחמק או ישתמט מתשלום מס שאותו אדם חייב בו דינו מאסר 5 שנים".

להלן הביקורת שמתח בית המשפט בעניין: "התמונה שנתגלתה בערעורים שבפנינו אינה מרנינה, בלשון המעטה. רשות ציבורית, במקרה זה עירייה, משתפת פעולה עם גופים פרטיים הפועלים למטרות רווח, כך שאוצר המדינה נפגע. במלים אחרות, קופה ציבורית אחת, זו של רשות מקומית, נמצאה מרוויחה עקב שיתוף פעולה עם גופים עסקיים, והכול על חשבון קופה ציבורית אחרת. במקרה זה אין עסקינן בסיטואציה בה ניתן לומר כי זה נהנה וזה לא חסר. רחוק מכך: שניים נהנים - הרשות המקומית והקופה הפרטית - ובהחלט נמצא מישהו חסר, קרי - אוצר המדינה. ניתן להבין את הגופים הפרטיים שמעוניינים להקטין את חבותם במס ערך מוסף. השאלה היא האם לגיטימי הוא שגוף ציבורי כגון רשות מקומית, יפעל כפי שפעלה עיריית אשקלון במקרה זה. נראה שרשות מקומית זו אינה יחידה בדרך הפעולה שתוארה בהרחבה בפסק הדין. ניתן אף לשאול כיצד ייתכן שפעולה כה שקופה של הרשות המקומית, מתיישבת עם עקרונות חוק מע"מ.  באופן יותר קונקרטי התהייה היא האם לרשות המס אין כלים אזרחיים משוכללים יותר ואפקטיביים בהרבה לטפל בבעיה מאשר שימוש בסמכות להוציא שומת תשומות לעוסקים "

 

איפה כוונת המחוקק בחוק מע"מ?

חוק מע"מ נועד למסות את הערך המוסף של היזם, ובנוסף את סכום המשכורות ששילם לעובדים. לכאורה ניתן היה לקבוע כי העוסק ישלם מע"מ רק על הרווח שנבע לו + שכר עבודה ששילם, אבל לצורך נוחות של חישובים ושיקולי גביה נקבע כי כל עוסק יוציא חשבונית על כל סכום עסקאותיו ומנגד יקזז מע"מ תשומות. כך, לפי העיקרון, היינו צריכים להגיע לאותו מצב בו ישולם מע"מ רק על הערך המוסף + שכר העבודה.

הבעיה כאן שבמקום עוסק יש מלכ"ר באמצע, ונוצר מצב בו הקבלן משלם מע"מ גם על סכום שאיננו ערך מוסף ואיננו שכר עבודה. כאשר מתקיים עיוות כזה, תכנוני מס מתבקשים מאליהם.

כתבתי בעבר על קבוצות רכישה - גם כאן הבעיה קיימת. הרי כאשר קבלן מוכר דירה הוא מוכר גם את מרכיב הקרקע. גם על מרכיב הקרקע יוצאת חשבונית והקבלן משלם מע"מ עסקאות. בסופו של דבר את המע"מ משלם הלקוח, אשר לא היה משלם מע"מ בגין מרכיב הקרקע לו היה מקבל רק שירותי בניה מהקבלן. אז קמות קבוצות רכישה שכל מטרתן לעקוף את העיוות שנוצר מחוק מע"מ ובדרך גם מצליחים להוריד קצת מס רכישה.

בית המשפט העליון דחה בקשה לדיון נוסף שהגיש פוליטי.

להזכירכם השאלה היתה האם יש לבצע חישוב לינארי לשבח גם במקרה בו אפשר להוכיח שהשבח נצמח דווקא אחרי יום התחילה (או דווקא לפניו...). המחוזי פסק שניתן, והעליון הפך את החלטת המחוזי.

 

עצם הבקשה לדיון נוסף מייצגת בעיה קשה מולה מתמודדים הנישומים - המייצגים היום לא יודעים לאמוד סיכויי תביעה בהרבה מהמקרים. יש בשוק אווירה של חוסר וודאות בכל הקשור לפסיקת בתי המשפט. 

כשלקוח שואל מייצגים אם כדאי ללכת למשפט הם מתחילים להתפתל ולהתעוות תוך השמעת הברות גרוניות בלתי ברורות, ולא משנה מה הסוגיה....

מי חשב שבית משפט ירים בפועל מסך בין חברת אם לבנות במקרה של גזית גלוב שפורסם לאחרונה? נראה לי שאם היינו צריכים להמר, כמעט כולנו היינו מהמרים שגזית תזכה בפסק הדין. ההנחה שבית המשפט יקבל את המצג שהוצג בתשקיף של החברה על פני המצב המשפטי שלה היתה נמכרת ביחס הימור של 1:40 לפחות. .

 

פוליטי היא דוגמא נוספת לבילבול. תביעת פוליטי מסתמכת על פסקי דין כמו אינטרבילדינג  שקבעו עיקרון לפיו אין ליישם סעיף כללי בחוק אם ניתן להוכיח באופן פרטני אחרת. 

אז עכשיו זה סופי ומוחלט - במקרה של לינאריות העיקרון הזה נדחק הצידה, מוקרב על מזבח הפשטות והאחידות.

 

מדובר בחברת גזית גלוב, חברה שהיא סיפור הצלחה ישראלי בכל קנה מידה.

החברה בעבר הנפיקה אגחי"ם ובכסף שגייסה רכשה נדלן מניב בארצות הברית. בהמשך הרחיבה את פעילותה, הנפיקה אגחים נוספים ורכשה נכסים גם בקנדה ובאירופה. כיום החזקות החברה בנדלן המניב בארה"ב מבוצעות דרך חברת ריט - חברת ענק במונפקת בבורסה בארה"ב. בעצם, כל השקעותיה בנדלן בחול מבוצעות על ידי חברות בנות ולא ישירות על ידי החברה.

החברה צריכה להמשיך לגייס כספים, אז בתשקיף היא מציגה את עצמה כחברה מוצלחת העוסקת ברכישה וניהול של נדלן מניב, (מה שנכון מאד לפי דעתי) כדי שהציבור ירצה להשקיע בה. לצרכי מס טוענת החברה שהפעילות שלה מסתכמת במתן שירות לחברות הבנות. אני לא משקיעה בנדלן, כך היא טוענת, אלו הן חברות הבנות שלי שמשקיעות בנדלן. אני רק נותנת להן שירותי ניהול.

 סעיף 41 לחוק מע"מ קובע כי לא יותר מעמ תשומות שיצא בגין עסקאות שאינן חייבות במעמ. (לעניין זה חיוב במעמ בשיעור אפס כמו ביצוא מאפשר קיזוז תשומות). תקנה 18 לתקנות מעמ קובעת שאם התשומות שימשו גם לעסקאות חייבות וגם לעסקאות לא חייבות, יותר בניכוי רק חלק מהתשומות. כך קבע מנהל מעמ והתיר לחברה ניכוי של 25% בלבד ממעם התשומות כשהוא טוען שעיקר פעילות החברה היא ברכישה וניהול של נדלן בחו"ל, שהיא פעילות שאיננה חייבת במעמ.

 נשאלת השאלה - האם פעילות הנדלן בחול היא פעילות של החברה, ואז אין להתיר את מלוא מס התשומות, או שהיא פעילות של חברות הבנות, ואז התשומות שימשו רק לצורך הכנסות מניהול שחייבות במעמ ולכן התשומות יותרו.

 השופט קובע שהמצג שמציגה החברה בתשקיף הוא המצג הנכון, כלומר שהיא אכן עוסקת ברכישה וניהול של נדלן מניב בחו"ל, ולכן דחה את הערעור.

 

 הנושא מזכיר לי בדיחה ששמעתי פעם:

איש אחד היה יוצא כל יום עם בחורה יפיפיה אחרת. שואל אותו חבר שלו: איך אתה מצליח להשיג אותן? עונה לו האיש: פירסמתי מודעה בעיתן, "למכירה יאכטה 23 מטר ווילה בכפר שמריהו". אמנם לא התקשר אף קונה פוטנציאלי, אבל הבחורות מתקשרות כל יום!!! החבר רץ לעיתון ופירסם: "למכירה שלוש יאכטות 50 מטר כל אחת, שתי וילות בסביון ושלושה יהלומים גדולים"

 למחרת מס הכנסה דפקו אצלו בדלת.

אדם שנפטר הוריש בניין דירות ל 13 יורשים. בבניין היו 15 דירות, שאחת מהן כנראה שימשה כמשרד, ועוד זכויות בניה בלתי מנוצלות. הדירות בבניין לא פוצלו בטאבו ולא נרשמו כל אחת בנפרד, כך שהיורשים קיבלו כל אחד חלק בלתי מסויים בכל דירה בבניין.

חלק מהיורשים מכרו את חלקם בבניין ליורשים האחרים, ודרשו פטור על מכירת דירת מגורים.

 במכירת דירה עם זכויות בניה מפצלים את התמורה - התמורה בגין הדירה תוכל לקבל פטור, והתמורה שמיוחסת לזכויות הבניה לא תקבל פטור על מכירת דירת מגורים

{רקע - רק במקרה שסך התמורה (דירה +זכויות בניה) לא עולה על התקרה בסעיף, זכויות הבניה יקבלו את הפטור על דירת מגורים. כך החוק}.

 מסמ"ק קבע שהפטור היחיד שהיורש יוכל לקבל הוא סכום השווה ל 1/15 משווי דירה אחת בבניין. לטענתו, יש לכל אחד מהיורשים חלק בלתי מסויים בכל אחת מהדירות בבניין, והוא מוכר ליורשים האחרים 1/15 מכל דירה ודירה בבניין. עבור החלק שלו בדירה הראשונה הוא זכאי לפטור, ואילו על כל השאר הוא כבר לא זכאי כי השתמש בפטור שלו במכירת החלק בדירה הראשונה...

 לאחר ועדת ערר שפסקה לרעת היורשים, הובא העניין לבית משפט העליון אשר קבע שבמקרה זה יקבלו היורשים פטור על חלק מהתמורה השווה לדירת מגורים ממוצעת אחת בבניין, כאילו נעשה פיצול לדירות והירושה חולקה פיזית. 

בית המשפט מעדיף את הראיה הכלכלית על הפירוש היבש של החוק, אולם מסייג את החלטתו וקובע ש" שאין להסתמך על הקביעות ועל דרך הניתוח שהוצגו בפסק דין זה כמנוף לתכנוני מס לא ראויים. הסיטואציה שאליה מכוונת הלכה זו היא מכירת זכויות שנתקבלו בירושה על ידי יחידים בבניין דירות מגורים. אין בקביעות בענייננו כדי להכשיר תכנוני מס לא ראויים בכלל ובמצבים שחורגים מגדר המחלוקת שבפנינו בפרט."